М.А. Кокурина, юрист

«Благоустраиваем» налоги после благоустройства территории

Как обосновать и учесть затраты на асфальтирование, озеленение, освещение и уплатить налоги

Тему статьи предложила С.Ю. Казанкова, главный бухгалтер ООО «Ярмарка» (Московская область).

Спрос, как известно, рождает предложение. Клиенты хотят подъезжать по гладкой дороге прямо к дверям уютного торгового центра, работники - оставлять машины на стоянке рядом с офисом, поставщики - выгружать продукцию с удобной площадки у склада.

Поэтому собственники и арендаторы торговых, офисных, складских и производственных помещений всячески стараются обустроить не только внутреннюю, но и внешнюю территорию, асфальтируя дорожки, оборудуя парковки, разбивая газоны и клумбы.

Благоустройство территории - это комплекс мероприятий по инженерной подготовке и обеспечению безопасности, озеленению, устройству покрытий, освещению, размещению малых архитектурных форм и объектов монументального искусств ап. 1.5 Методических рекомендаций, утв. Приказом Минрегиона от 27.12.2011 № 613 (далее - Методические рекомендации) .

Налоговики считают, что объекты внешнего благоустройства не амортизируются для целей налогообложения прибыл иподп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 21.12.2011 № 16-15/123392@ . И из-за этого бухгалтеры ломают голову, как отстоять право на учет в расходах затрат на подобное облагораживание, можно ли принять к вычету НДС по таким расходам, учитывать ли стоимость «благоустройственных» основных средств в базе по налогу на имущество.

Как же надо действовать, чтобы свести к минимуму вероятность споров с налоговиками по столь щекотливым вопросам?

Обосновываем «благоустройственные» расходы

Отказываясь признать в расходах ваши «благоустройственные» траты, налоговые органы не согласятся и с вычетом НДС по работам и товарам, приобретенным для облагораживания территорий. Чаще всего доводы налоговиков следующие:

• расходы на благоустройство не направлены на получение дохода и не связаны с коммерческой деятельностью организаци иПисьма Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/81 , от 18.10.2011 № 03-07-11/278 ;
• вычет НДС по товарам, работам и услугам, связанным с благоустройством территорий, неправомерен, поскольку они не используются в операциях, облагаемых НДСПисьма Минфина от 09.11.2011 № 03-03-06/1/736 (п. 2) , от 18.10.2011 № 03-07-11/278 , от 15.03.2011 № 03-03-06/1/136 .

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Ваша задача - убедить инспекторов, что вы не просто потратились «на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации »Письмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/81 , а сделали это по достаточно веским причинам. И вот какие документы вам могут в этом помочь.

Ищем обоснование расходов в нормативных актах

При строительстве или реконструкции зданий и сооружений, а затем и при их эксплуатации вы обязаны благоустраивать территорию и восстанавливать природную среду вокруг нихп. 3 ст. 37 , п. 2 ст. 38 , п. 2 ст. 39 Закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ ; Постановление ФАС ЗСО от 01.02.2012 № А56-67139/2010 .

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

За уклонение от работ по благоустройству территории и несоблюдение связанных с ними природоохранных требований компанию могут наказать: оштрафовать или приостановить ее деятельност ьст. 6.3 КоАП РФ ; ст. 56 Закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ ; Постановление Камчатского краевого суда от 30.04.2013 № 4-А -92 .

Какие конкретно меры надо для этого предпринимать, вы можете узнать из норм различного уровня: если не находите ничего подходящего для себя в федеральном законодательстве, посмотрите в региональных и местных нормативных актах. Например, органы местного самоуправления могут принимать правила эксплуатации объектов благоустройства. В частности, по озеленению, освещению территорий, содержанию зеленых насаждений и доро гпп. 8.1.1 , 8.2.2 , 1.5 Методических рекомендаций .

Санитарные правила и нормы

В зависимости от сферы деятельности вы можете поискать «свою» норму, обязывающую вас проводить благоустройство. В частности:

• <или> асфальтировать территорию, высаживать газонную траву при организации автосервисов и автозаправо кСанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 ; пп. 2.12.25, 2.12.26 Методических рекомендаций ;
• <или> обустраивать прилегающую территорию и оборудовать со стороны проезжей части автодорог площадку возле организаций торговли и общепита для временной парковки транспорта, которую нельзя размещать во дворах жилых домо вПостановление ФАС ПО от 15.07.2009 № А55-17802/2008 ; п. 2.8 СП 2.3.6.1066-01 .

Требования пожарной безопасности

Согласно им для обеспечения путей эвакуации и подъезда спецтехники необходима очищенная от мусора площадка вокруг здания. Поэтому асфальтирование необходимо как соблюдение противопожарных прави лст. 80 Закона от 22.07.2008 № 123-ФЗ ; .

«Ремонтные» правила

Если вы собственник здания и территории под ним, то обязаны нести бремя по содержанию автопарковки, дороги, пешеходных зон, асфальтовых площадок, КПП, сети наружного освещени яПостановление 10 ААС от 08.02.2011 № А41-10802/10 .

Подобные работы по благоустройству связаны с использованием вашего объекта недвижимости и относятся к планово-предупредительному ремонту, тоже необходимому по законодательств уМДС 13-14.2000 ; Постановление ФАС МО от 05.12.2012 № А40-47856/10-107-250 .

Градостроительные правила

Для их соблюдения до ввода вашего здания в эксплуатацию техническими условиями или заключением «архитектурных» органов (например, Москомархитектуры) может быть предписано, в частности:

• <или> организовать вокруг здания автостоянку для посетителей и работников, чтобы исключить стоянку машин на проезжей части прилегающей улицы, заасфальтировать подъезды, стоянки, площадки с устройством бортового камня, провести освещение территории в вечернее и ночное врем яПостановление ФАС МО от 25.05.2011 № А41-10802/10 ;
• <или> провести компенсационное благоустройство - озеленени еПостановление ФАС МО от 26.01.2009 № КА-А40/13294-08 .

Без выполнения подобных предписаний собственнику здания могут отказать в приемке объекта и в разрешении на его ввод в эксплуатацию. А без этого вы не сможете зарегистрировать право собственности и использовать свое здание в хозяйственной деятельности, а значит, и не получите прибыль.

Какие документы для обоснования расходов можно оформить самим

Если среди нормативных актов вы не нашли ничего подходящего для обоснования ваших затрат на благоустройство, сделайте у себя в компании один или сразу несколько вот таких документов.

Приказ руководителя фирмы

Цель издания такого документа - обосновать связь трат на благоустройство с коммерческой деятельностью вашей компании. Ведь чем привлекательнее и безопаснее территория, тем проще сдать ее в аренду за более высокую арендную плату, тем больше клиентов приедет за покупками в расположенный на ней торговый центр или тем выше будет рейтинг компании в глазах потенциальных контрагентов.

Сформулировать в приказе обоснование трат на благоустройство можно так:

• <или> «по производственной необходимости», в частности, для устройства парковок, автостоянок, расширения автодороги. Например, когда необходимы:

• грузоперевозчику - стоянка для грузового автотранспорта;
• владельцу торгового центра - парковка для гостей;
• производственной или складской компании - более широкая отремонтированная дорога для проезда длинномерного транспорт аПостановление ФАС УО от 01.06.2010 № Ф09-3938/10-С3 ;
• любой фирме независимо от сферы деятельности - парковка для служебных автомобиле йПостановление ФАС УО от 25.11.2010 № Ф09-8966/10-С3 или оборудованная дорога как единственный подъездной пут ьПостановление ФАС МО от 12.10.2010 № КА-А40/12233-10 ;

• <или> «с целью повышения привлекательности территории». Так можно попытаться отстоять траты, в частности:

• на безопасность (установка КПП, проведение сетей наружного наблюдения);
• на эстетическое благоустройство (посадка деревьев и кустарников, разбивка газонов, установка малых скульптурных форм);
• на удобство (асфальтирование дорог, площадок, обустройство пешеходных дорожек, игровых площадок, установка скамеек).

Положение об охране труда

В этом документе можно прописать, что благоустройство территории обусловлено требованиями трудового законодательства как мероприятия по охране тру даст. 22 ТК РФ . В частности, в целях обеспечения безопасности работников и сохранности их имущества могут быть необходимы:

• <или> оборудование стоянки у офиса для автомобилей сотрудников;
• <или> восстановление территории возле административно-офисного здания (например, обустройство тротуаров, переходо вп. 27 Типового перечня, утв. Приказом Минздравсоцразвития от 01.03.2012 № 181н ; Постановление 9 ААС от 11.03.2013 № А40-32264/12-90-153 );
• <или> высадка деревьев и кустарников вокруг здания офиса или производственных помещений для создания тени на территории и регуляции температуры в помещения хп. 6.3 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1076-01 .

Специальные положения в договоре аренды

В договоре аренды может быть закреплена договоренность о благоустройстве территории с целью наиболее эффективного извлечения прибыли как для арендодателя, так и для арендатор а. В частности, арендодатель может сам не тратиться на благоустройство, а предусмотреть его необходимость:

• <или> как условие длительной аренды. То есть, к примеру, берешь в аренду здание на длительный срок - обязан обустроить и улучшить территорию вокруг него.

3.2. Арендатор обязуется:

3.2.3. Произвести работы по благоустройству земельного участка в соответствии со сметой, в которой перечислены объем и виды работ (Приложение № ___), и графиком их выполнения (Приложение № ___).

4.1. Срок аренды устанавливается с «05» марта 2014 г. по «04» марта 2029 г. при условии проведения арендатором благоустройства территории согласно смете и графику работ, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора.

4.1.1. По истечении срока Договора и выполнении всех его условий Арендатор имеет преимущественное право на возобновление Договора.

• <или> как обязательство арендатора нести расходы по улучшению, восстановлению или развитию арендованных территорий по мере необходимости. То есть берешь в аренду здание, а объем благоустройства - на твое усмотрение и тогда, когда это необходимо (в частности, с целью восстановления атмосферы окружающей сред ыПостановление ФАС СЗО от 27.04.2009 № А56-23561/2008 ).

3.2. Арендатор обязуется:

3.2.3. Производить работы по благоустройству арендованного земельного участка вокруг арендованного здания в объемах, необходимых для поддержания этой территории в состоянии не хуже, чем то, в котором она была передана арендатору.

Если первоначально в вашем договоре аренды нет условия о благоустройстве прилегающих территорий, можете оформить с арендодателем дополнительное соглашение, содержащее такую обязанность арендатор аПостановление ФАС МО от 26.08.2011 № КА-А40/9285-11 .

Документально подтверждаем расходы

Ваши обоснованные расходы должны быть еще и документально подтверждены. К примеру, для доказательства трат на асфальтирование дорожек у вас должны быть:

• акт о приемке выполненных работ;
• надлежаще оформленный счет-фактура, выставленный подрядчиком;
• акты о приеме-передаче объектов благоустройства на каждый принимаемый инвентарный объект.

Квалифицируем расходы в налоговом учете

Если при вашем благоустройстве создается имущество со сроком полезного использования менее 12 месяцев или первоначальной стоимостью 40 000 руб. и менее, то затраты на благоустройство необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацие йподп. 7 , 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ; Письмо Минфина от 09.11.2011 № 03-03-06/1/736 .

Если в результате «благоустройственных» работ создается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев или первоначальной стоимостью более 40 000 руб., то оно должно рассматриваться в качестве амортизируемого (например, производственные площадки с покрытиями относятся к 5-й амортизационной групп е)ст. 256 НК РФ ; Письмо Минфина от 14.12.2011 № 03-03-06/1/823 ; Постановление Правительства от 01.01.2002 № 1 . Тогда созданные объекты могут признаваться основными средствами и их стоимость списывается на расходы через амортизацию. Заводите на них инвентарные карточки учета объекта основных средств. Кстати, в качестве инвентарного объекта можете записывать:

• <или> отдельный объект внешнего благоустройства (например, каждую асфальтированную дорожку);
• <или> комплекс объектов, находящихся на вашей территории (например, все пешеходные дорожки или многолетние насаждения вокруг вашего бизнес-центра).

Когда вы облагородили не собственные, а арендованные земельные участки, то объекты благоустройства считаются неотделимыми улучшениями в арендованные основные средства. Поэтому амортизировать такие объекты можно тольк оп. 1 ст. 256 НК РФ :

• в течение срока действия договора аренды;
• при условии, что расходы на благоустройство одобрены арендодателем. Если вы облагородили земли без согласия арендодателя, то можете попробовать учесть свои затраты в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Но спор с налоговиками обеспече нПостановление ФАС УО от 16.07.2012 № Ф09-5675/12 ;
• если арендодатель не компенсирует такие расходы.

В случае облагораживания участков, которые не принадлежат вам ни на праве аренды, ни на праве собственности, «благоустройственные» траты тоже можно попробовать учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Но имейте в виду, что обосновать их еще сложнее и даже суды могут быть против учета в расходах трат на облагораживание чужих территори йПостановление 2 ААС от 12.08.2011 № А17-272/2009 .

Возможно, вы не облагораживаете территорию под готовым строением, а самостоятельно строите объект и обустраиваете пространство вокруг него. В таком случае затраты на благоустройство можно включить в стоимость возведенного вами здания, сооружения.

Отражаем в бухучете объекты благоустройства

Если вы признали объект благоустройства основным средством, то:

• примите его к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она определяется как сумма затрат на его создание и доведение до состояния, пригодного к использованию, без учета НДСпп. 7, 8 ПБУ 6/01 ;
• перенесите расходы на его создание через амортизацию в состав расходов по обычным видам деятельности.

Сделайте такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт
Отражена стоимость работ по созданию объектов внешнего благоустройства
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68 «Расчеты по НДС»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Учтены в составе ОС объекты внешнего благоустройства	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
Начислена амортизация по объектам внешнего благоустройства	20 «Основное производство»/26 «Общехозяйственные расходы»/44 «Расходы на продажу»	02 «Амортизация основных средств»

Расходы на создание объектов внешнего благоустройства, не являющихся ОС, и расходы по поддержанию любых объектов внешнего благоустройства в рабочем состоянии отразите так.

Объектом по налогу на имущество организаций признаетс яп. 1 , подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ :

• недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС. Предположим, вы возвели у въезда на территорию пансионата стационарное строение, в котором будет располагаться пункт охраны и регистрации прибывающих гостей;
• движимое имущество, учтенное в бухучете в составе ОС по состоянию на 1 января 2013 г. Допустим, вы установили на территории торгового центра фонари. Если вы приняли такие объекты на учет как ОС после 1 января 2013 г.подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ , то вам не надо платить налог на имущество, сдавать декларацию и расчеты по нему.

Что касается неотделимых улучшений в арендованное имущество (например, озеленение, асфальтирование, установка стационарных заборов вокруг территории), то с таких ОС придется платить налог на имущество, если это вложения в недвижимост ьПисьмо Минфина от 14.03.2013 № 03-05-05-01/7760 .

Ни один из нормативно-правовых актов России не содержит определения «придомовая территория».

За чей счет должно производиться?

В соответствии с Жилищным кодексом все расходы на содержание общего имущества дома делятся между собственниками пропорционально площади их квартир, а так как придомовая территория относится к совместному имуществу, то и оплата за уличный свет ложится на плечи собственников. Расходы на уличное освещение высчитываются по общедомовому счетчику и ежемесячно включаются в квитанции жильцов дома.

Справка! Если документально не подтверждена принадлежность территории вокруг дома к общему имуществу, включение подобной строки расходов в квитанции на оплату неправомерно и может послужить началом судебных разбирательств.

Возвращаться домой в темное время суток куда приятнее и безопаснее по освещенному двору, нежели добираться до собственной квартиры в потемках, вздрагивая от каждого шороха. Отсутствие света во дворе является поводом для обращения в управляющую компанию или администрацию.

Наше предприятие намерено арендовать земельный участок. На нем будет находиться стоянка служебного транспорта.Какие затраты можно учесть в составе текущих расходов арендатора, т.е нашей организации, если предстоит полностью его благоустроить?Необходимо: сделать асфальтовое покрытие, забор, видеонаблюдение (т.к а/м дорогие), навес и т.п

Асфальтирование земельного участка можно отнести к неотделимым улучшениям, расходы на которые амортизируются в налоговом учете.

При отнесении асфальтирования к неотделимым улучшениям (ели арендодатель не компенсирует их стоимость) арендатор должен отразить их в учете как объекты ОС средств в течение срока действия договора аренды.

Амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в период действия договора аренды земельного участка во время действия которого эти улучшения были произведены.

По окончании срока действия договора аренды начисление амортизации по таким капитальным вложениям должно быть прекращено. Даже если срок их полезного использования еще не истек.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

2.Установки системы видеонаблюдения, это является отделимым улучшением арендованного имущества.

Если арендодатель дал свое согласие на такое улучшение, но не компенсирует расходы, арендатор вправе включить сумму, истраченную на улучшение сумму в ОС или МПЗ (исходя из стоимостного критерия) и учесть в бухгалтерском и налоговом учете в момент ввода в эксплуатацию.

3.Что касается забора и навеса, то такие улучшении могут быть как отделимыми, так и неотделимыми.

Если забор, навес легко демонтировать, то это будет отделимое улучшение, тогда при списании расходов руководствуйтесь Рекомендацией № 6.

Если же забор и навес представляет собой кирпичную пристройку, то данное улучшение будет отнесено к неотделимому. Списывайте такие затраты согласно Рекомендации № 7.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух».

1.Ситуация: Можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по таким объектам, как асфальтовые (бетонные, тротуарные) покрытия, которые созданы без привлечения бюджетного (целевого) финансирования

Да, можно, если обустройство таких объектов обусловлено требованиями законодательства.

По общему правилу независимо от источников финансирования асфальтовые (бетонные, тротуарные) покрытия относятся к объектам внешнего благоустройства, и, следовательно, амортизация по ним не начисляется (). Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России* от 30 января 2008 г. № 03-03-06/1/63 , от 30 октября 2007 г. № 03-03-06/1/745 ,от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/487 , от 25 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/201 и от 13 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/73 .

В то же время для отдельных отраслей экономики обустройство производственных площадок с асфальтовым и другими видами покрытий рядом с производственными объектами является обязательным в силу законодательства, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности. В таких случаях организация может начислять на них амортизацию. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 19 июня 2008 г. № 03-03-06/1/362 .*

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие начислять амортизацию по асфальтовым (бетонным, тротуарным) покрытиям, созданным без привлечения бюджетных средств, независимо от того, обусловлено ли их обустройство нормами законодательства или нет. Они заключаются в следующем.*

Асфальтовые (бетонные, тротуарные) покрытия относятся к объектам дорожного хозяйства. Буквальное прочтение пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что если при строительстве объектов дорожного хозяйства не было использовано бюджетное или другое целевое финансирование, то амортизацию по таким объектам начислять можно. Главное, чтобы обустройство таких объектов было связано с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. № А56-33207/2008 , от 14 января 2008 г. № А56-4910/2007 , от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04 и от 25 октября 2004 г. № А56-32626/03 , Волго-Вятского округа от 22 октября 2008 г. № А28-1630/2008-43/29 , Московского округа от 23 июля 2008 г. № КА-А40/6654-08 , Уральского округа от 26 июня 2008 г. № Ф09-4500/08-С3 , Поволжского округа от 13 июня 2012 г. № А55-19091/2011).

Кроме того, организация может включить такие объекты (стоимостью более 40 000 руб.) в состав амортизируемого имущества:

• в качестве сооружения;
• в качестве капитальных вложений в арендованные основные средства.

Учесть твердые декоративные покрытия в качестве сооружений можно по следующим основаниям. Во-первых, они улучшают доступ к организации, способствуют привлечению дополнительных клиентов, а значит, положительно влияют на увеличение продаж. Во-вторых, наличие твердого покрытия позволяет сократить время погрузочно-разгрузочных работ, что также повышает эффективность бизнеса. Из этого следует, что твердое покрытие используется в деятельности, связанной с получением доходов, и соответствует определению амортизируемого имущества, указанному в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Основанием для начисления амортизации в этом случае является абзац 1 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Если твердое покрытие обустроено на арендованной земле, затраты на его строительство можно классифицировать как капитальные вложения в арендованные основные средства (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 16 марта 2006 г. № 18-11/1/20791). При этом в договоре аренды земли (дополнительном соглашении к нему) должно быть отражено согласие арендодателя (право арендатора) на производство неотделимых улучшений в виде асфальтового (бетонного, тротуарного) покрытия (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ , ). Кроме того, таким договором (дополнительным соглашением) должно быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений (абз. 4 п. 1 ст. 258 НК РФ , ). Основанием для начисления амортизации в этом случае является пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2007 г. № 20-12/119684 , от 17 марта 2006 г. № 18-11/20791). О применении амортизационной премии при амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества см. .

Не исключено, что при проверке налоговая инспекция не согласится с включением расходов на устройство (укладку) твердых покрытий в расчет налогооблагаемой прибыли. В таком случае свою позицию организации придется отстаивать в суде.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении асфальтированной автостоянки, оборудованной на арендуемой территории. Организация-арендатор применяет общую систему налогообложения*

В январе ООО «Торговая фирма "Гермес"» (арендатор) заключило с ЗАО «Альфа» (арендодатель) договор аренды земельного участка, на котором расположен торговый комплекс. Срок действия договора аренды – 25 лет.

Условиями договора предусмотрено:

• любые работы на арендованном участке арендатор вправе проводить только с согласия арендодателя;
• арендодатель не возмещает вложения арендатора в арендуемое имущество.

В апреле «Гермес» решил оборудовать на арендуемом участке асфальтированную автостоянку. Для этого он заключил с «Альфой» дополнительное соглашение к договору, в котором было отражено согласие арендодателя на обустройство стоянки. Работы по асфальтированию стоянки были выполнены подрядной организацией в мае. Стоимость работ составила 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС – 360 000 руб.).

Бухгалтер «Гермеса» руководствовался разъяснениями УФНС России по г. Москве и включил оборудованную автостоянку в состав основных средств.

Расходы на обеспечение безопасности имущества организации можно считать экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Хотя они не приносят дохода напрямую, зато обеспечивают возможность его получения и минимизируют возможные потери (порчу и утерю имущества организации). Поэтому учитывайте амортизацию, начисленную по забору, ограждающему территорию организации, в расходах, уменьшающих налог на прибыль.*

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения могут быть отделимые или неотделимые .*

О том, как отразить арендатору в бухучете и при налогообложении отделимые улучшения арендованного имущества, см. Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на отделимые улучшения арендованного имущества .

Что относится к неотделимым улучшениям

К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.*

Главбух советует: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен вред арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).*

пункт 2

Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.

Ситуация: относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения*

Да, относится.*

По нормам гражданского законодательства улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению (ст. , ГК РФ). Реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) также отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства (увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т. д.) (письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80). Таким образом, работы по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно рассматривать как его улучшение. Если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды – это неотделимое улучшение ().

Данный вывод действует как для целей бухучета, так и налогообложения* (п. 2 ст. 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ , п. 2 ст. 257 НК РФ , письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762 , от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794).

Момент передачи в собственность арендодателя

По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок, например, передача неотделимых улучшений возможна сразу после окончания данных работ.

Такой порядок следует из положений Гражданского кодекса РФ.

Возмещение расходов арендодателем

Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую: возмещение деньгами или за счет арендной платы.

Бухучет

Порядок бухучета неотделимых улучшений, передаваемых на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:*

• метода производства улучшений (строительство хозяйственным или подрядным способом, покупка);
• условий проведения улучшений (компенсируются они арендодателем или нет).

Если организация производит неотделимые улучшения арендованного имущества собственными силами, в бухучете отразите это проводкой:*

Дебет 08 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 76, 70, 07...)
– отражены затраты, связанные с производством неотделимого улучшения арендованного имущества.

Если организация для производства неотделимых улучшений привлекает сторонних подрядчиков, в учете сделайте проводку:*

Дебет 08 (07) Кредит 60 (76, 10)
– отражена стоимость подрядных работ по производству улучшений.

Поступление неотделимого улучшения на баланс оформите актом, составленным по форме, утвержденной руководителем организации, или по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а , форме № ОС-1б , форме № ОС-14). При этом первичные документы должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Такой порядок предусмотрен частью 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Подробнее об учете и оформлении документов при создании (приобретении) основных средств см.:

• Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств хозспособом ;
• Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств подрядным способом ;
• Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих монтажа .

Бухучет: арендодатель не возмещает расходы на улучшения

Если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор должен отразить их в учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды. Если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ).* Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 6/01.

Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничьте сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).

Стоимость неотделимых улучшений в виде материально-производственных запасов спишите на расходы в момент передачи в эксплуатацию (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 , п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

При отражении неотделимых и некомпенсируемых улучшений в составе МПЗ в бухучете могут возникнуть временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что в налоговом учете такие капитальные вложения относятся к амортизируемому имуществу независимо от их стоимости (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 , ).

Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель не компенсирует неотделимые улучшения*

В январе 2013 года ЗАО «Альфа» получило в аренду здание. Полученное здание используется в производственной деятельности организации.

В марте 2013 года организация смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.

В договоре аренды неотделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует. Срок окончания договора аренды – январь 2015 года.

Неотделимое улучшение в учете арендатора было учтено как основное средство и введено в эксплуатацию в марте 2013 года. Срок его полезного использования установлен с апреля 2013 года по январь 2015 года (22 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В марте 2013 года:

Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;

Дебет 01 Кредит 08
– 220 000 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения в состав основных средств;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений.

Ежемесячно начиная с апреля 2013 года по январь 2015 года:

Дебет 20 Кредит 02
– 10 000 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению арендованного имущества.

Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, такая передача признается безвозмездной реализацией имущества. В этом случае на дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 01
– списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от условий проведения улучшений и компенсации их стоимости. В данном случае возможны три варианта:*

• улучшения проведены с согласия арендодателя, и он возмещает их стоимость ;
• улучшения проведены с согласия арендодателя, но их стоимость он не возмещает ;
• улучшения проведены без согласия арендодателя .

Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя и он компенсирует их стоимость, то амортизацию на произведенные капитальные вложения не начисляйте (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258 , п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости* (). Это правило действует и в ситуации, когда арендодателем является гражданин . Исключение из приведенного порядка начисления амортизации составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252 , п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он компенсирует только часть их стоимости, то оставшаяся часть затрат (не возмещенная арендодателем стоимость) уменьшает налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (абз. и п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).

Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией , утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 .

Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем в котором договор аренды прекратился.

Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать .

Это следует из положений пунктов и статьи 259.1, пунктов и статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Изложенный порядок в полной мере применяется при использовании метода начисления (). При применении кассового метода необходимым условием учета амортизации в расходах является оплата арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, к неотделимым улучшениям арендатор применять не вправе. Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663 и от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18 .

Подробнее о порядке начисления амортизации по арендованным объектам основных средств см.* Как рассчитать амортизацию по арендованным объектам основных средств в налоговом учете .

Из-за различий в порядке определения срока полезного использования неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете в бухучете могут возникнуть постоянные или временные разницы (п. , ПБУ 18/02).

Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете у арендатора. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя*

ЗАО «Альфа» в январе 2013 года арендовало производственное здание. В этом же месяце организация с согласия арендодателя оборудовала здание новой системой отопления. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Затраты «Альфы» составили 250 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь 2013 года включительно.

Бухгалтер определил, что организация может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2013 года включительно (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования системы – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Организация начисляет амортизацию линейным способом.

Ежемесячная норма амортизации составила:
1: 420 мес. ? 100% = 0,2381%.

Ежемесячная амортизация составила:
250 000 руб. ? 0,2381% = 595 руб.

Сумма амортизации, которую «Альфа» сможет списать за все время аренды, составляет 6545 руб. (595 руб. ? 11 мес.).

Договор аренды на следующий год продлен не был. Разницу между суммой, потраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией – 243 455 руб. (250 000 руб. – 6545 руб.) – «Альфа» при расчете налога на прибыль учесть не сможет.

Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Что относится к отделимым улучшениям

В законодательстве определения отделимых улучшений нет. К отделимым улучшениям можно отнести, например, установку видеокамер (системы видеонаблюдения) в офисе, строительство пристроек к зданию, без труда демонтируемых от него, и т. д.*

Главбух советует: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Если отделить улучшение можно без вреда для имущества, то такое улучшение является отделимым (например, демонтаж системы видеонаблюдения не нанесет вред арендованному зданию).*

Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).